國家稅務總局(簡稱“稅務總局”)於2017年3月17日正式發布《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》(國家稅務總局公告2017年第6號，簡稱“6號公告”或“公告”)。這是繼《國家稅務總局關於完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號，簡稱“42號公告”)和《國家稅務總局關於完善預約定價安排管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第64號，簡稱“64號公告”)之後，稅務總局在先前《特別納稅調整實施辦法》徵求意見稿(簡稱“徵求意見稿”)的基礎上進一步對現行《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號，簡稱“2號文”)進行的修訂。6號公告將於2017年5月1日起施行，若干之前文件中的相應規定也會同時廢止1。

 

　　通過以下的對比，我們可以更為清晰地回顧稅務總局在近兩年對特別納稅調整各方面的規定所進行修訂的歷程，也有助於我們從整體角度理解公告所涵蓋的內容。

 

 

註：上表僅以2號文和徵求意見稿為參照，對2016年和2017年頒佈的特別納稅調整事項相關的文件進行了梳理，並未全面概括現行的特別納稅調整事項所有文件，如國家稅務總局令第32號《一般反避稅管理辦法(試行)》，國家稅務總局公告2015年第45號《國家稅務總局關於規範成本分攤協定管理的公告》等。此外，上表也省略了2號文及徵求意見稿中包括的第一章(總則)，第十六章(附則)。

 

　　公告在2號文和徵求意見稿的基礎上，對轉讓定價方法、特別納稅調查和調整的方法和程序進行了完善和明確。而對於無形資產、關聯勞務和利潤水準監控，以及相互協商程序，稅務總局基本延續了其在徵求意見稿中提出的觀點。公告從整體上更加強調以風險管理為導向、以企稅雙方合作遵從為目標的稅收管理體系；同時也體現了經合組織稅基侵蝕和利潤轉移(“BEPS”)第8-10、以及第14項行動計畫中的最新內容在中國特別納稅調查調整及相互協商程序中的應用。

 

　　另一方面，公告充分考慮了企業和社會公眾對徵求意見稿提出的部分建議，對徵求意見稿中爭議較大或有歧義的部分描述進行了修改和明確，例如：

 

　　更加強調了獨立交易原則在轉讓定價調查分析中的核心地位；

 

　　取消了頗有爭議的“二次調整”方面的內容以及稅務機關否定、或重新定性關聯交易的相關規定；

 

明確了分析來料加工業務所涉及的資本性調整的可接受調整範圍，以及若超過該範圍情況下的處理要求，即資本性調整導致利潤水準調整幅度超過10%的，應當重新選擇可比企業。

 

　　在本稅務評論中，我們對公告中的要點進行了以下匯總，並通過分析公告中規定的變化來嘗試解讀中國稅務機關針對轉讓定價及其他特別納稅調整事項監管的新思路。

 

一、利潤水準監控管理

 

　　在過去的法規和實踐中，稅務機關的跟蹤管理主要針對被實施轉讓定價納稅調整的企業，即在5年的跟蹤管理期限內，稅務機關可以要求企業自行調整。然而在新的法規體系下，通過完善企業關聯業務往來申報要求，所有企業的利潤水準都有可能被稅務機關納入監控管理的範圍，從而更增加了企業管理轉讓定價風險的重要性。

 

　　公告開宗明義地指出，稅務機關會加強對企業利潤水準的監控，通過特別納稅調整監控管理和特別納稅調查調整，促進企業依法遵從。這與稅務總局在徵求意見稿新增的第十三章“利潤水準監控”中提出的理念一脈相承。公告概述了稅務機關在實施利潤水準監控管理時可以向企業送達《稅務事項通知書》，提示其存在的稅收風險。若納稅人同意稅務機關提出的特別納稅調整風險，可以自行調整補稅，但企業自行調整補稅的，稅務機關仍可按照有關規定實施特別納稅調查調整。

 

　　總體而言，6號公告的頒佈意味著未來中國稅務機關的特別納稅調整監控管理將向更全面、即時，和動態的方向發展，如通過大資料和信息自動化等手段協助相應的監管。這將使中國稅務機關能夠更可靠地監控並關注轉讓定價領域的風險。

 

二、特別納稅調查及調整

 

　　公告主要明確了稅務機關應該如何對關聯交易實施特別納稅調查及調整。公告第4條至第43條涉及特別納稅調查及調整的相關內容，包括重點關注企業類型，調查的立案，具體分析內容，轉讓定價方法，對於無形資產、關聯勞務交易以及虧損的簡單功能企業的考量，調整方法，調查調整的法定程序等內容。同時這些內容也為企業進行轉讓定價分析及風險管理提供了指引。

 

　　(一)特別納稅調查重點關注企業類型

 

　　公告第四條列示了稅務機關實施特別納稅調查，應當重點關注的9種企業類型。與2號文相比，公告與徵求意見稿基本一致，即在清單中增加了關聯債資比超過規定標準的企業，不具有合理商業目的的稅收籌畫或安排的企業。此外公告還將符合條件的受控外國企業(即由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負低於12.5%的國家/地區的企業，並非由於合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配)作為重點關注對象。隨著中國“一帶一路”戰略的實施和“走出去”企業的逐步發展，中國稅務機關在特別納稅調查領域的關注物件也在發生微妙變化，由原來的關注設立受控外國企業的國內企業延伸至關注符合條件的受控外國企業。

 

　　(二)轉讓定價方法

 

　　繼現行2號文中五種傳統方法之外，公告在其他符合獨立交易原則的方法中列舉了成本法、市場法和收益法等資產評估方法。在徵求意見稿中爭議較大的價值貢獻分配法2未在公告中提及，且原價值貢獻分配法相關的部分內容也已併入一般利潤分割法的描述中，使得利潤分割法的內容與原本相比有了一定程度的豐富。

 

　　同時，公告還特別提出了“其他能夠反映利潤與經濟活動發生地和價值創造地相匹配原則的方法”。結合稅務總局在特別納稅調查實務中的關注重點、以及42號公告和64號公告的內容，不難看出雖然價值貢獻分配法未被提及，但稅務機關仍然有可能在特別納稅調查中基於其對價值創造的認定進行利潤分配調整。

 

　　(三)關於虧損的簡單功能企業的考量

 

　　42號公告出台後，關於發生虧損的有限功能和風險的企業應如何準備同期資料，以及同期資料的準備和提交時點等問題在業界存在不少爭議。而在公告中，稅務總局明確了為境外關聯方從事單一生產，或從事分銷、合約研發業務的企業，原則上應當保持合理的利潤水準。若出現虧損，無論是否達到42號公告中的同期資料準備標準，均應就虧損年度準備同期資料本地文件。也就是說該類企業僅需要準備本地文件來分析本企業的關聯交易。至於是否需要準備主體文件，則需要按照42號公告中主體文件的準備標準進行判斷。另外，公告並未提及對該類企業向主管稅務機關報送同期資料的要求，而是強調稅務機關應當重點審核上述企業的本地文件，加強監控管理。這在一定程度上顯示出稅務機關會主要依靠特別納稅調整監控管理的手段來識別轄區內此類企業的特別納稅管理風險。因此，簡單功能的虧損企業將面臨更大的監管壓力，應儘早分析虧損原因、準備充分的支持文件。

 

　　(四)隱匿交易

 

　　在調查分析關聯交易，確定企業所獲得的收益與其執行的功能或者承擔的風險是否匹配時，除2號文中就已經提出的還原抵消交易的規定外，公告第29條還提出了還原“隱匿交易”的概念。對於企業與其關聯方之間隱匿關聯交易直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，稅務機關可以通過還原隱匿交易的形式實施特別納稅調整。例如，若某境內公司為境外關聯方提供服務或無形資產使用權，而未收取相應對價。從表面上看，由於沒有費用往來，該交易被隱藏；但在特別納稅調查時，稅務機關可能通過功能風險訪談、財務資料分析等技術手段認定該隱匿交易的存在，從而實施特別納稅調整。該項變化也在一定程度上反映出中國稅務機關在特別納稅調查領域，已經開始關注"走出去”企業可能帶來的關聯交易轉讓定價問題。

 

　　(五)無形資產

 

　　與徵求意見稿相比，公告並未將無形資產作為單獨章節，而是從特別納稅調查調整角度對與無形資產有關的轉讓定價問題進行了規定，並整合了16號公告中的相關內容。公告並沒有像徵求意見稿一樣對無形資產進行定義，也並沒有提出“法律所有權”和“經濟所有權”的概念。

 

　　但公告規定僅擁有無形資產所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配；在無形資產形成和使用過程中僅提供資金的而未實際執行相關功能和承擔相應風險的，應當僅獲得合理的資金成本回報。這些內容與BEPS轉讓定價相關行動計畫的主旨目標一致。

 

　　在審核特許權使用費或其他與無形資產相關的交易安排時，公告指出稅務機關應當關注無形資產的價值實現方式，以及企業及其關聯方在無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中做出的價值貢獻。如果收取無形資產相關費用的關聯方未對無形資產的價值創造做出貢獻，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

 

　　由此可見，公告在規定特許權使用費相關的特別納稅調整事項時，特別強調了“不符合獨立交易原則”這一要素。這是否意味著稅務機關在一定程度上認可，獨立第三方企業之間，可能存在一方企業向僅擁有無形資產所有權而未對其價值創造做出貢獻的另一方企業支付特許權使用費的商業安排(例如公司外購無形資產後直接授權給第三方使用並收取特許權使用費)，因此符合獨立交易原則的類似關聯交易無需實施特別納稅調整？這一點仍有待進一步觀察。

 

　　在徵求意見稿中提到對於關聯方之間無形資產使用權對應的特許權使用費時，僅提出受讓無形資產使用權的，應對支付金額進行適時調整。而公告中則完善為“轉讓”或受讓無形資產使用權而“收取”或者支付特許權使用費的相關規定。由此可以看出，中國稅務機關的視角不再僅關注支付特許權使用費的企業，收取特許權使用費的企業也將成為稅務機關的專注重點。這與前文的“隱匿交易”問題似乎也存在對應關係，反映出了隨著中國經濟的發展，稅務機關對“走出去”的中國企業的轉讓定價問題也將愈發關注，其進行轉讓定價調查和調整的角度也將更加全面。

 

　　(六)關聯勞務

 

　　公告也並未將關聯勞務作為單獨章節。並且同無形資產相關內容相似，公告也整合了16號公告中的關聯勞務相關內容。對於關聯勞務交易，公告將受益性與獨立交易原則進行了統一。指出符合獨立交易原則的關聯勞務交易應當是受益性勞務交易，並且按照非關聯方在相同或者類似情形下的營業常規和公平成交價格進行定價。公告同時列舉了非受益性勞務包括的內容。這些列舉基本和稅務總局之前提出的“六項測試”等內容保持一致。

 

　　在關聯勞務交易定價的規定中，公告同徵求意見稿相比指出應根據合理的成本費用為基礎，確定交易價格，而並未對加成利潤進行強制要求。此變化與BEPS相關行動計畫中的相應觀點相呼應，體現了稅務機關對現實經濟活動中可能出現的關聯勞務進行了充分分析和全面考慮，即企業在進行關聯交易定價時應更注重評估企業的受益性以及關聯勞務的經濟實質，並具體分析應如何根據合理的成本費用為基礎考慮關聯勞務交易的定價問題。例如海外關聯方在向國內企業提供服務的過程中，如果大部分的成本都是委託第三方服務提供商發生的，那麼海外關聯方在此類成本費用基礎上的加成可能會高估國內企業應支付的關聯服務費。

 

　　同時，與無形資產相關章節中的規定類似，公告再次強調了“獨立交易原則”的應用。即企業向未執行相關功能、承擔相應風險且無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以實施特別納稅調整。

 

　　(七)特別納稅調查與調整程序

 

　　公告明確了稅務機關對於經調查沒有發現存在特別納稅調整問題的企業，應當作出特別納稅調整調查結論，而對於存在特別納稅調整問題的企業，應當按照程序實施調整。在實施調整程序中規定了當企業對稅務機關調整方案存在異議時，稅企雙方所應遵循的協商程序以及時限等內容。

 

　　在實施調整程序中，如果企業對於稅務機關的最終調整方案仍存在異議，企業可以選擇依照《特別納稅調查調整通知書》繳納或者解繳稅款、利息及滯納金或者提供相應的擔保後，依法申請行政復議，以及行政訴訟。

 

　　公告同時指出，在稅務機關向企業送達《特別納稅調查調整通知書》之前，企業可以填報《特別納稅調整自行繳納稅款表》並自行繳納稅款。

 

　　無論是企業自行納稅調整並補繳稅款或是依照稅務機關特別納稅調查調整而補繳稅款，一般規則下均需按照中國人民銀行人民幣同期貸款基準利率加5%計算加收利息；如果納稅人按照規定向稅務機關提供同期資料或其他相關資料的，可以只按照基準利率計算加收利息。如果企業認為其自身的關聯交易金額並未達到需要準備同期資料的水準，因此並沒有準備同期資料；而稅務機關調查後，認定企業存在隱匿交易或者關聯交易定價偏低，導致其調整後的實際關聯交易額已經達到需要準備同期資料的標準，則稅務機關在補徵稅款時仍會按照基準利率加5%計算加收利息。

 

　　此外，在徵求意見稿中提出的，針對特別納稅調整未做相應的賬務調整被視同利潤分配相關的“二次調整”條款並未出現在此公告中。由此可見，公告在出台過程中從實踐角度出發，充分考慮了企業和公眾對徵求意見稿提出的相關建議和意見。

 

三、相應調整與相互協商

 

　　作為我國落實G20國際稅改成果，公告也積極回應BESP行動計畫對爭議解決機制的相關指引，對2號文第十一章《相應調整及國際磋商》進行了修訂，就涉及雙邊或者多邊預約定價安排的談簽或由於實施特別納稅調整情況下需解決雙重徵稅問題時啟動的相互協商程序的工作流程和內容進行了完善。如明確了相互協商程序的啟動、暫停或終止、執行等重要的時間節點以及其適用情況；明確了本公告施行前已受理但尚未達成一致的相互協商案件，適用本公告的規定；以及申請提交的方式、主管稅局可以拒絕申請的情形等具體程序要求。

 

　　其中值得關注的是，相比於2號文及徵求意見稿，公告在原本的啟動和終止相互協商程序的基礎上增加了“暫停相互協商程序”的適用情形，賦予了企業及稅務機關在一定條件下暫停相互協商程序的權利。這可能是中國稅務機關對BEPS行動計畫在爭議解決機制時限方面提出建議的回應，也反映出中國稅務機關會對實踐中遇到的問題積極尋找解決途徑，並不斷落實在新發布的規範文件中。另外，公告還明確列示了稅務總局可以拒絕企業或締約對方稅務主管當局啟動相互協商程序的請求的條件，其中特別強調雖然已經結案但是企業仍未繳納相應稅款的情況下，稅務總局依然有權拒絕啟動相互協商程序。這意味著稅務總局對於啟動相互協商程序的要求愈加嚴格。