近年來，海關查處出口企業申報不實的違法行為較多，出口企業往往認為海關罰款金額不大而不採取救濟措施。但出口企業一旦被認定為申報不實，則會引發後續潛在的稅法風險，並可能導致企業需要返還退稅款，並適用增值稅徵稅政策視同內銷。筆者結合以下案例就這一問題進行簡要分析。

【案情簡介】

　　甲市A經貿有限公司公司(以下簡稱“A公司”)成立於2005年2月，註冊資本為300萬元，經營範圍系貨物、技術進出口。A公司的經營模式系根據其國外客戶的訂單信息從國內生產企業採購貨物並向國內生產企業提供退稅融資服務，再以自營名義將貨物進行出口並以自己名義申報增值稅出口退稅。A公司主要銷往國外的產品包括交電商品、紡織品、裝飾材料、機械配件、化工原料等，國外客戶主要集中在東南亞及非洲。

　　在2013年初，A公司取得國外客戶訂單信息，要陸續採購一批蒸發器。A公司遂找到乙市B公司作為供貨方，按照國外客戶的訂單內容陸續從B公司採購蒸發器並自營報關出口。該批貨物的出口購銷價格為67萬美元，A公司採購該批貨物共計支出300萬元，並取得了價稅合計300萬元的增值稅專用發票。在2013年2月至2014年5月，A公司先後11次向乙市海關申報出口一般貿易項下蒸發器共計73,750千克，申報價格共計FOB670,000美元。同時，A公司向甲市國稅局申報了上述出口交易的增值稅退稅。截止2014年7月，A公司出口該批蒸發器共取得退稅款435,897.44元。

(一)海關作出行政處罰，企業未充分申辯

　　2015年11月1日，乙市海關向A公司作出《行政處罰決定書》。在《行政處罰決定書》中認定A公司存在以下違法行為：A公司在2013年2月至2014年5月，A公司先後11次向海關申報出口一般貿易項下蒸發器共計73,750千克，申報價格共計FOB670,000美元，申報商品編號均為84189910，出口退稅率為17%。經查，上述出口貨物實際均應歸入商品編號84189990，出口退稅率為15%。A公司上述報關行為已構成違反海關監管規定的違法行為。

　　基於上述違法事實，《行政處罰決定書》對A公司作出如下處罰：根據海關法第八十六條第(三)項、海關行政處罰實施條例第十五條第(五)項、行政處罰法第二十七條第一款第(四)項之規定，對A公司科處罰款人民幣54,000元。

　　在乙市海關對A公司作出處罰決定前的稽查過程中，A公司向乙市海關提交了情況說明資料，表示由於公司內部沒有報關員，因此有關待出口的信息均系由生產企業直接提供，A公司直接委託報關行按照生產企業的意見進行報關。乙市海關並未接受A公司的上述申辯。由於A公司彼時為了儘快處理處罰事項，則並沒有啟動任何諸如復議、訴訟的救濟措施，直接繳納了上述罰款，便以為這一問題就可以處理完畢。

(二)甲市國稅局以內容不實為由要求A公司返納退稅款

　　2016年9月，甲市國稅局向A公司作出了《稅務事項通知書》，通知A公司於收到通知書的30日內到所屬徵稅分局返納多退稅款，返納稅款合計435,897.44元，並視同內銷徵稅。事由：根據《乙市海關行政處罰決定書》反映，A公司在2013年3月至2014年6月，A公司先後11次向我科申報出口退稅的蒸發器實際應歸入商品編號84189990，出口退稅率為15%，已退稅款435,897.44元。依據：根據《財政部、國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)第七條的規定，上述錯用退稅率報關單屬於申報內容不適的申報資料，其對應的出口貨物不適用增值稅退免政策，適用增值稅徵收政策。

　　A公司沒有意識到海關的一次金額較小的處罰會引發如此嚴重的稅法風險，根據上述稅務事項通知書的通知內容，A公司不僅要退還稅款435,897.44元，而且還要按照內銷申報繳納涉案貨物購銷交易的增值稅。儘管所退還的稅款可以作為增值稅進項稅額進行抵扣，但是由於A公司為生產企業提供的退稅融資服務是在貨物出口前就把退稅資金向生產企業墊付，因此，A公司只能自身承擔出口轉內銷的稅負成本。

【華稅點評】

(一)進出口貨物申報不實的，由海關追究其法律責任

　　根據《中華人民共和國海關法》第二十四條的規定，進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人應當向海關如實申報，交驗進出口許可證件和有關單證。根據《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條的規定，進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的專案未申報或者申報不實的，應當給予以下處罰，有違法所得的，沒收違法所得：

　　(1)影響海關統計準確性的，予以警告或者處1,000元以上1萬元以下罰款；

　　(2)影響海關監管秩序的，予以警告或者處1,000元以上3萬元以下罰款；

　　(3)影響國家許可證件管理的，處貨物價值5%以上30%以下罰款；

　　(4)影響國家稅款徵收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款；

　　(5)影響國家外匯、出口退稅管理的，處申報價格10%以上50%以下罰款。

　　在本案中，A公司在對涉案貨物蒸發器進行多次報關時並沒有能夠對貨品的稅則號列盡到合理的注意義務，對稅則號列沒有採取任何核實、審核的作為，僅僅依照國內生產企業的建議進行填列，導致該批貨物在11次報關出口時均發生稅則號列的錯誤，構成申報不實的違法行為，使得原本的出口退稅率15%錯誤地變成了17%，已經影響到了國家出口退稅管理，因此，乙市海關對A公司實施處罰並無不當。

(二)稅務機關不應以稅則號列申報不實為由適用增值稅徵稅政策

　　在本案中，甲市國稅局在取得乙市海關關於A公司報關申報不實的違法情況後，要求A公司將該批出口貨物轉內銷，適用增值稅徵稅政策，不僅要退還已退稅款，而且還要補充申報繳納增值稅。筆者認為，甲市國稅局的上述決定主要存在以下兩個問題：

1.“申報不實”不等於“內容不實”

　　根據《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條的規定，所謂申報不實是指報關人對進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目在報關時由於故意或過失導致所申報的內容與實際真實的內容不相符的行為。報關人在進行進出口申報時，不僅要對貨物的數量、規格、價格、品名等貨物本身內容進行申報，還需要根據海關的有關規定通過一定技術手段對應到貨物之上的稅則號列及其他應當申報的項目進行申報。如實申報以上內容均系報關人的法定義務。

　　根據《財政部、國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)第七條第(一)項規定，出口企業或其他單位增值稅退(免)稅憑證有偽造或內容不實的貨物的，不適用增值稅退免稅政策，應當視同內銷貨物適用增值稅徵稅政策。據此規定，上述增值稅徵稅政策所適用的情形系納稅人在申報出口退稅的有關憑證中存在偽造或者存在內容不實的貨物。

　　在本案中，A公司申報退稅不存在偽造的問題，那麼A公司錯報商品編號的行為是否構成上述後者情形，即“憑證存在內部不實的貨物”呢？筆者持否定觀點。財稅[2012]39號的規定已經明確指出申報出口退稅的有關憑證存在內容不實的貨物，這裏的落腳點在“貨物”而不是“申報”，內容不實的貨物應當是指貨物原本的信息，諸如品名、數量、規格、價格等，不應當包括該貨物的稅則號列、啟運地、目的地等信息。因此，海關監管下的“申報不實”不完全等同於稅收征管下的“內容不實”。甲市國稅局以此規定為依據要求A公司適用增值稅徵稅政策存在錯誤。

2.無視交易事實，損害出口商利益

　　據本案事實可以看到，A公司在涉案年度確實對外發生了出口業務，且在出口前的國內採購環節承擔了貨物的增值稅稅負，並如實取得了增值稅專用發票。即便A公司不能按照17%的出口退稅率進行退稅，也應當有權按照15%的出口退稅率享受對國家稅收債權的實現。甲市國稅局要求A公司全額退還按17%比例計算的退稅款，並且視A公司的上述出口業務為內銷業務，顯然無視客觀交易事實，也否定了事實上A公司應當享有的國家稅收債權。這種處理結果明顯屬於惡法劣政，顯然非財稅[2012]39號文所追求之目的、精神，反而會在一定程度上有損於國內出口商的市場競爭力，損害國內出口企業的利益。

總結：

　　由於A公司在受到海關處罰後並沒有充分行使救濟權利，導致其申報不實違法行為被定性，進而引發後續的稅法風險。目前國內大多數出口企業均存在與A公司相同的問題，往往認為海關的處罰金額小所以不會產生很大的風險，不會意識到後續可能潛在發生的稅法風險。由於我國目前的出口退稅稅制的政策化程度較高，出口退稅不被理解為一項納稅人權利而是一種政策優惠，因此在企業與稅務機關就出口退稅發生爭議時企業一方往往處於不利地位，因此，出口企業應當特別需要關注自身的稅法風險。